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[原创] 提升资产报酬率，传统会计引发存货的冲突 2013-07-30

 

提升资产报酬率，传统会计引发存货的冲突
作者：台湾实战TOC生产管理赵智平老师
《精益TOC实务指南》作者
 
传统会计 GAAP产出会计 TA资产报酬率 ROA 损益表 资产负债表 成本分摊 现金流量 存货 冲突 直接人工成本 制造费用 杜邦分析图 贡献毛利
 
传统会计将直接人工与制造费用分摊到存货成本上会鼓励人们生产库存以摊低转换成本。参见下表：
上表中，如果产销一致，每月转换成本为70,000，但为了降低转换成本，市场虽然只需100单位，因传统会计的规则，我们会生产110单位，这样可以透过分摊，降低转换成本为63,636(70,000÷110X100)。反之，如果只生产90单位，我们的转换成本升至77,778(70,000÷90x100)，所以为了降低成本，尽管我们知道额外存货会积压现金，减少现金流量，我们也要生产额外存货。为了降低成本，以现金换取存货，这是传统会计引发的矛盾之一。
 
总经理重视资产报酬率(ROA)吗？为了提升资产报酬率，我们应该朝什么方向努力？这个我们可以经由下图杜邦分析图找到提升资产报酬率的方向，从图中，得知资产报酬率＝净利÷资产总额，净利来自损益表，资产总额来自资产负债表。
从资产报酬率公式，可以明确提升资产报酬率的两个方向，提升净利及减少资产总额。可是为了提升净利我们必须降低成本，为了降低成本我们会生产额外存货，以分摊直接人工与制造费用。另一方面降低存货可以减少流动资产继而降低资产总额。那，为了提升资产报酬率，究竟要生产额外存货还是不要生产额外存货？这是传统会计所造成的第二个冲突。如下图所示：
要如何化解这个冲突？
在这，尝试以限制理论(TOC)的产出会计(TA，Throughput Accounting)来化解这个冲突。在这之前，先了解产出会计的三个度量，有效产出、投资与作业费用，的定义及在这个定义下所制定的损益表与其它现行会计制度所编制的损益表进比较。
首先，有效产出、投资与作业费用的定义
1.        有效产出(T ,Throughput)
l      有效产出＝销售额(Revenue)－总变动成本(TVC)
n    有效产出＞0，就有利可图
l      总变动成本(TVC, Totally Variable Costs)
n    制造产品时才发生的成本
n    大多情况只有直接材料成本，尽管外包、佣金、进口税与运输费用或可应用
n    只有直接人工的费用”完全”计件时。因直接人工是不完全变动成本而归于作业费用(OE)
n    不包含任何”变动”制造费用
2.        投资(I , Investment)
l      资产(Ia ,Assets)
n    定义同标准会计准则
l      存货(In ,Inventory)
n    取得原物料和零组件所支付的总额，不包含直接人工与制造费用(这一点和传统会计不同)
3.        作业费用(OE ,Operating Expense)
l      通用的规则
n    所有随着时间推移所发生的费用，除了完全变动成本，全部归结为作业费用，而不考虑是否半变动、固定或分摊成本。
l      是公司用以支出维护现有产能的支出，包括：
n    直接/间接人工，折旧、消耗品、利息及制造费用
接着，比较不同会计制度所编制的损益表，如下：
从上表中，可以看出，无论以何种会计制度编制损益表，都得到相同的结论，营业收益为30,000元。
 
现在，我们再比较售出数量相同但不同生产数量下的损益表：
从表中可以看到，因产出会计将当期材料直接费用化，并将直接人工和制造费用视为作业费用(OE)，不进行分摊，如实表现转换成本及营业收益。
 
因为产出会计不分摊直接人工成本与制造费用，所以不会引导生产额外存货的动机，化解了因传统会计为提升资产报酬率所引发生产或不生产额外存货的冲突，及因降低成本生产额外存货积压现金的冲突。参见下图：
另外，从上表亦可看出，传统会计因分摊直接人工与制造费用，多分摊或少分摊，造成营业收益的失真。在实施TOC的生产解决方案，降低一半以上的在制品时，若使用传统会计所编制的损益表会产生减少”营业收益”的结论，甚至亏损的结论，继而对TOC生产解决方案产生疑虑。为此，强烈建议，实施TOC生产解决方案，必须同时导入产出会计:1.以免产生损益表与实际改善成果不一致的冲突;2.引发正确的决策。
例如,为了改善投资报酬率，ROI＝(T－OE)÷I，净利＝T－OE：
l        什么决策能增加产出？(最优先)
l        什么决策能降低投资？(其次)
l        什么决策能降低作业费用？(最后)
 
最后，整理传统会计与产出会计的对比，供参考：
 
有兴趣的朋友可参阅：《如何运用 TOC 增加有效产出T》http://blog.vsharing.com/jpTOC/A1090329.html
 
 
培训课程及咨询项目合作联系：
台湾赵智平老师常驻深圳，助理曾老师（Jack)  QQ：2447055266（注明单位名字+姓名+职务）
台湾赵智平总裁网博客：http://zhaozhipingtoc.chinaceot.com
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